☆105年1月1日施行之所得稅法第4條之4第1項第1款規定，於新舊制交替間常發生納稅義務人適用法令之混淆.#中古屋#公設地#持分房屋#持分土地#0912-913923高仕陳總.－高仕不動產部落客

☆105年1月1日施行之所得稅法第4條之4第1項第1款規定，於新舊制交替間常發生納稅義務人適用法令之混淆..

裁判字號：最高行政法院 109 年度上字第 585 號判決

裁判日期：民國 110 年 10 月 07 日

裁判案由：所得稅法

最　高　行　政　法　院　判　決 109年度上字第585號

上　訴　人　林0明

訴訟代理人　張克西　律師

被上訴人　財政部高雄國稅局

代　表　人　蔡碧珍

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國109年3月19日高雄高等行政法院107年度訴字第508號判決，提起上訴，本院判決如下： 　　

主文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　

理由

一、上訴人於民國77年12月7日辦竣建物所有權登記取得臺中市○區○○街00○0號房屋（非屬房地合一稅之課稅範圍），復分別於104年9月18日及105年1月11日受贈取得臺中市○區○○段○小段00及00-0地號土地（下稱系爭土地）持分計1/3（1/5＋2/15，下稱系爭持分土地），嗣於106年4月18日出售系爭持分土地及建物，並於同年5月11日辦竣系爭土地及其上建物所有權移轉登記，因持有系爭持分土地超過1年，未滿2年，且未於該土地完成所有權移轉登記之次日起30日內，辦理房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅）申報，經被上訴人以106年9月20日財高國稅三綜所字第1060185382號函，請上訴人提供有關資料供查核，迄未提示，乃依查得資料，核定課稅所得新臺幣（下同）3,759,378元，應補徵稅額1,315,780元，並按補徵稅額處以0.5倍之罰鍰657,890元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經高雄高等行政法院（下稱原審）107年度訴字第508號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： 　

㈠行為時即104年6月24日總統公布增訂之所得稅法第4條之4關於房地合一稅制度，係為解決我國過去房地分開課稅（房屋課徵所得稅及土地課徵土地增值稅），導致所有權人可能透過提高土地售價並壓低房屋售價以規避房屋交易所得稅，以及以土地公告現值計算土地價值乖離市價之缺失。又立法者以日出條款方式，明訂房地合一稅於105年1月1日生效。其中，為配合特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅）條例不動產部分自105年1月1日起停止課徵，乃將納稅義務人103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內之房屋、土地，而於105年1月1日以後交易之案件，納入房地合一稅課稅範圍，上開立法將納稅義務人出售房地合一稅生效前持有未滿2年之房地之事實，納入課稅範圍，僅屬事實的回溯連結，因其成就課稅要件事實即出賣房地部分，仍係於新法規生效施行後始完全實現，此種情形屬「不真正溯及既往」，並非新法規之溯及適用，無涉禁止法律溯及既往原則。是以，房地合一稅制以日出條款方式增修，已考量到法律修正後，在時間、程度上所可能產生的影響，而作出的過渡規定，已就人民對於向來的法律（特銷稅條例）狀態之繼續適用可能有值得保護之利益存在，予以考量。　

㈡依行為時房地合一課徵所得稅申報作業要點（下稱房地合一作業要點）第9點規定可知，其適用前提為「稽徵機關未查得交易時之實際成交價額」，今被上訴人既已查得系爭房地之實際成交價額為6,464,906元，且未劃分房屋及土地之各別售價，自應依行為時所得稅法第14條之4規定核實認定，殊無再依上開要點規定，參酌不動產估價師之估價資料，認定系爭持分土地成交價額之適用。再者，實務上不動產出售，通常土地部分獲利較大，房屋部分由於經由使用折舊，價值不高，獲利不多，系爭房屋為77年左右興建，且上訴人就系爭房地一併出售，卻僅就系爭土地提供智宇不動產估價師事務所鑑估價格，已難採據；況被上訴人於內政部不動產資訊平台查得鄰近土地同期之交易價格為每坪65萬、48.6萬，且系爭房地之承買人向臺中市第二信用合作社申貸，該社鑑估土地每坪價額為40萬，則被上訴人據以判斷上訴人提供之不動產估價報告並不可採，難認有不符經驗法則之情形。

㈢為因應納稅義務人出售房地時，透過將售價集中於低稅負或免稅負之土地或建物部分的操作，以達減低所得稅負擔，財政部先後作成83年1月26日台財稅第831581093號函（下稱83年1月26日函釋）及101年8月3日台財稅字第10100568250號令（下稱101年8月3日令釋），明白揭示房地買進及賣出之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。經核上開函令並無違背所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定，且函令有關房地合併出售，房地各佔總售價比例之估定，屬執行稅法之技術性、細節性事項，主管機關非不得就法律具體類型事件為闡釋（解釋性行政規則），資為下級機關審酌參考，亦無違反法律保留原則。

㈣綜觀行為時所得稅法第14條之4第1項、第3項第1款第2目、第14條之5、第14條之6、房地合一作業要點第3點前段、第4點前段規定可知，納稅義務人出售之房地原為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額，減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用，核實認定所得額。上訴人於77年12月7日取得建物所有權（非屬房地合一稅課稅範圍），復分別於104年9月18日及105年1月11日以受贈原因登記取得系爭土地所有權持分各1/5及2/15，合計持分1/3，嗣於106年4月18日出售系爭持分土地及地上建物，並於同年5月11日完成所有權移轉登記，則上訴人持有系爭持分土地超過1年未逾2年，核屬行為時所得稅法第4條之4第1項規定應課徵房地合一稅之範圍；上訴人就系爭土地應有部分取得之成本，並未申報，被上訴人依上開規定，依系爭持分土地受贈時之土地公告現值為時價，經物價調整後據為日後計算財產交易之成本，再按出售時之土地公告現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，計算系爭持分土地價格5,844,922元〔6,464,906元×1,789,173元/（189,800元＋1,789,173元）〕後，減除系爭持分土地受贈時之公告土地現值按消費者物價指數調整後之價值1,732,975元（104年9月18日受贈土地之公告現值1,031,739元×政府發布之消費者物價指數100.5%＋105年1月11日受贈土地之公告現值687,824元×政府發布之消費者物價指數101.2%），復因上訴人未提示其因取得、改良及移轉而支付之費用，遂按成交價額5%計算可減除費用292,247元（5,844,922元×5%），計算系爭持分土地交易所得額3,819,700元（5,844,922元－1,732,975元－292,247元），並減除依土地稅法規定計算之土地漲價總數額60,322元後，課稅所得為3,759,378元（3,819,700元－60,322元），按系爭持分土地持有期間超過1年，未逾2年之適用稅率35%，計算應納稅額為1,315,780元，並無違誤。

㈤上訴人於106年4月18日出售系爭持分土地及地上建物，斯時房地合一稅制度已施行年餘，惟上訴人未於完成所有權移轉登記日之次日起30日內，依規定辦理房地合一稅申報，經被上訴人函查後，始於107年3月2日補申報系爭持分土地交易損失98,740元，且未提示相關交易資料供核，實有怠於查證及自行申報之情；上訴人系爭房地之交易，被上訴人核定出售系爭持分土地課稅所得為3,759,378元，足認上訴人自始皆未完全及真實提供交易資料，致被上訴人依查得實際交易價格核算應補稅額為1,315,780元而生逃漏稅；上訴人未依限申報並致生漏稅之違章情節，各該當所得稅法第108條之2第1項（行為罰）及第3項（漏稅罰）之規定，被上訴人依行政罰法第24條規定，擇一從重，依所得稅法第108條之2第3項規定論處，並無違誤。被上訴人審認上訴人有應注意、能注意而未注意之過失，於法定裁罰倍數（3倍以下）範圍內，參據納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）及其使用須知第4點規定，按所漏稅額處0.5倍罰鍰計657,890元，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。

四、本院經核原判決並無違誤，茲再就上訴理由論述如下： 　

㈠行為時所得稅法第4條之4第1項規定：「個人及營利事業自中華民國105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅：

一、交易之房屋、土地係於103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內。

二、交易之房屋、土地係於105年1月1日以後取得。」鑑於以往房屋及土地交易分別課徵所得稅及土地增值稅，致生土地實際交易價格超過公告土地現值部分之增益，無土地增值稅及所得稅負擔；同一年度買賣土地，公告土地現值尚未調整，無需繳納土地增值稅；納稅義務人運用操控房地價格，規避所得稅等缺失。為解決房地分開課稅缺失，並抑制房地炒作，健全不動產稅制，促使房屋、土地交易正常化，行為時所得稅法第4條之4第1項明定自105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅。另配合特銷稅條例不動產部分之停徵，將103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內之房屋、土地交易案件，亦納入新制課稅。至非屬上開新制課稅範圍者，仍適用舊制課稅規定。準此，房屋及其土地以合併後之實現總額，扣除實際取得成本後，按實際獲利課徵所得稅，符合量能課稅原則。　

㈡再按，法律不溯及既往原則，乃基於法安定性及信賴保護原則所生，用以拘束法律適用及立法行為之法治國家基本原則，原則上禁止對於過去存在且已終結事實，訂定溯及性法律，改變原有之法律評價或法律效果。至若立法者訂定向將來發生效力之非溯及性法律，對於發生於法律生效前尚未終結而繼續存在之事實或法律關係予以規範或影響者，並非法律之溯及適用，故該法律適用於尚未終結而繼續存在之事實，並不違反法律不溯及既往原則。房地交易所得稅係屬移轉稅，並非持有稅，行為時所得稅法第4條之4第1項規定，已考量到新修正法律不能違反禁止溯及既往原則及信賴保護原則，而明定105年1月1日為日出條款，所有符合課稅標的規定之交易時點在法定日出時間（105年1月1日）之後者，即有此規定之適用。另配合特銷稅條例有關房屋、土地部分自105年1月1日起停止課徵（特銷稅條例第6條之1參照），遂將103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內之房屋、土地，而於105年1月1日以後交易案件，亦納入房地合一新制課稅，以「實際交易所得」取代「銷售價格」作為稅基，予以課稅，原則上更符合量能課稅及實質課稅原則。而舊制及新制何者對納稅義務人有利，非可一概而論，視具體個案而定。納稅義務人於具體個案，倘認其於適用舊制稅制較為有利，自可就其房屋、土地決定是否於新法104年6月24日公布至105年1月1日施行前出售，未因行為時所得稅法第4條之4第1項規定之制定而剝奪其選擇權。行為時所得稅法第4條之4第1項規定係基於核實課稅原則，對於現行法稅捐構成要件核實認定，並不違反現行有效的稅法規範，僅就新法施行後已實現的所得予以課稅，並已兼顧納稅義務人之信賴保護，採取過渡條款，適度排除新法制定施行前已取得的不動產及特銷稅條例有關房屋、土地部分自103年1月1日之次日以後取得，且持有期間逾2年之不動產，緩和房地交易合一實價課徵所得稅的全面施行。原判決認定行為時所得稅法第4條之4第1項規定並未違反禁止法規溯及既往之原則，自無違誤。上訴意旨主張行為時所得稅法第4條之4第1項規定，已違反人民在「特銷稅施行期間」取得不動產於將來交易之課稅制度係適用特銷稅規定之信賴，且強迫人民必須在105年1月1日施行前出賣在103年1月1日以後取得之不動產，始得免於適用行為時所得稅法第4條之4之規定，亦違反憲法上人民財產既得權之保障，原判決遽認所得稅法第4條之4第1項第1款未違反法律不溯及既往之情形，有判決不適用法規及不備理由之違法云云，自無可採。　

㈢行為時所得稅法第14條之4第1項及第3項第1款第2目規定：「第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算……其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。……個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：

一、中華民國境內居住之個人：(一)……(二)持有房屋、土地之期間超過1年，未逾2年者，稅率為35%。」第14條之6規定：「個人未依前條規定申報……稽徵機關得依時價或查得資料，核定其成交價額；個人未提示原始取得成本之證明文件者，稽徵機關得依查得資料核定其成本……；個人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用者，稽徵機關得按成交價額5%計算其費用。」由上開規定可知，納稅義務人出售之房地原為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額，減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用，核實認定所得額。　

㈣復按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則（司法院釋字第218號解釋意旨參照）。

固然現行私法體系將房屋與土地視為不同之權利客體，然衡諸目前社會一般交易習慣，出售不動產時，通常不會將房屋與土地分別估價，而係按房地合併後所產生之經濟效用為締約基礎，將房屋與所坐落基地一併出賣，計價過程亦以涵蓋土地與房屋之單一價格為之，事後也難將土地與房屋部分區分為不同之價格。而房屋及土地個別價格如何認定，該價格會因稅捐法制有關免稅與否之設計，致生被扭曲之強烈誘因。故稽徵機關得以實質課稅原則，來控制出賣人違反經濟實質之收入不當分配，使其更具合理性。此等情形類似於「計算同一稅捐主體應、免稅所得時，無法明確歸屬之費用應如何分攤」之情形，在事物本質上，有制定「公平分攤」之迫切規範需求。再者司法院釋字第496號解釋中曾附帶指明「依應、免稅收入比計算損失符合稅捐公平原則」，肯認分攤公式制定之規範必要性。而司法院釋字第438號解釋意旨亦曾肯認「所得稅法上，有關（舉證困難之）國外佣金費用支出，其認定限額與舉證方式之判準規範，屬技術性及細節性事項，稅捐機關有權制定之」。

再者，依平均地權條例第46條及房屋稅條例第11條規定可知，土地公告現值係直轄市或縣（市）政府每年調查地價動態並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，而房屋評定現值則由不動產評議委員會每年依據法定事項評定後，交由直轄市或縣（市）政府公告，是稅捐稽徵機關按出售時之土地公告現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，計算系爭持分土地價格，具客觀、合理。

本件上訴人未依法辦理房地合一稅申報，亦未提出其交易時之成交價額證明文件等情，為原審依法認定之事實，被上訴人於上訴人未申報或未能提出證明文件時，本得依財政部核定之標準，核定系爭持分土地交易所得，並非限制被上訴人不得就上訴人提出關於交易成交價額之證明文件為審查而核實認定。

原判決適用財政部為計算房屋、土地出售所得所發布83年1月26日函釋及101年8月3日令釋表徵之攤提公式，據以計算上訴人應稅之土地交易時之成交價額，自無違反稅捐法律主義。上訴意旨主張財政部83年1月26日函釋違反租稅法律保留原則云云，自無可採。　

㈤上訴人銷售系爭房地之實際總價款為6,464,906元，且未劃分房屋及土地之各別售價等情，為原審依法認定之事實，則被上訴人既已查得系爭房地之實際成交價額，僅因未劃分房屋及土地之各別售價，遂依財政部83年1月26日函釋，以土地、房屋合併出賣，房屋價值占比之估定，按出售時之土地公告現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算土地成交價額，自係依行為時所得稅法第14條之4規定核實認定。

原審依調查證據之辯論結果所依法認定之事實，以上訴人就系爭土地應有部分取得之成本，並未申報，被上訴人依行為時所得稅法第14條之4第1項及第3項第1款第2目規定，依系爭持分土地受贈時之土地公告現值為時價，經物價調整後據為日後計算財產交易之成本；次按出售時之土地公告現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，計算系爭持分土地價格5,844,922元〔6,464,906元×1,789,173元/（189,800元＋1,789,173元）〕後，減除系爭持分土地受贈時之公告土地現值按消費者物價指數調整後之價值1,732,975元，又上訴人未提示其因取得、改良及移轉而支付之費用，遂按成交價額5%計算可減除費用292,247元（5,844,922元×5%），計算系爭持分土地交易所得額3,819,700元（5,844,922元－1,732,975元－292,247元），並減除依土地稅法規定計算之土地漲價總數額60,322元後，課稅所得為3,759,378元（3,819,700元－60,322元），按系爭持分土地持有期間超過1年，未逾2年之適用稅率35%，計算應納稅額為1,315,780元，而維持被上訴人之補徵稅額處分，業已詳述其得心證之依據及理由，其認事用法並無違誤，所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形。

又原判決除肯認被上訴人依財政部83年1月26日函釋，據以計算上訴人應稅之土地交易時之成交價額，並就上訴人於原審所提出就系爭土地委託智宇不動產估價師事務所鑑估市價，詳予敘明：實務上不動產出售，通常土地部分獲利較大，房屋部分因使用而折舊，價值不高，獲利不多，系爭房屋為77年左右興建，上訴人就系爭房地一併出售，卻僅就系爭土地提供鑑估價格，已難採據；況被上訴人於內政部不動產資訊平台查得鄰近土地同期之交易價格為每坪65萬、48萬6千元，且系爭房地之承買人向臺中市第二信用合作社申貸，該社鑑估土地每坪價額為40萬，被上訴人據以判斷上訴人提供之不動產估價報告（每坪29萬8千元）並不可採，亦難認有不符經驗法則之情形等理由。原判決認無再依行為時房地合一作業要點第9點規定，參酌不動產估價師之估價資料，認定系爭持分土地成交價額之適用，自無違誤。

上訴意旨主張原判決認定上訴人銷售系爭房地未劃分房屋及土地之各別售價，即不知土地「實際」交易價額，而無法適用行為時所得稅法第14條之4為核實認定，應適用行為時房地合一作業要點第9點規定，參酌不動產估價師之估價資料，原判決卻認本件無行為時房地合一作業要點第9點規定之適用，有判決理由矛盾之違法云云，自無足採。　

㈥所得稅法第108條之2規定：「（第1項）個人違反第14條之5規定，未依限辦理申報，處3,000元以上3萬元以下罰鍰。……（第3項）個人未依本法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報，除依法核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額處3倍以下之罰鍰。」納保法第16條規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」　

㈦現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，並對申報內容盡審查核對之責。有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。上訴人於106年4月18日出售系爭持分土地及地上建物，惟其未於完成所有權移轉登記日之次日起30日內，依規定辦理房地合一稅申報，而有漏報所得情事，且其就應申報之所得漏未申報有過失等情，已經原判決依調查證據之辯論結果予以認定在案，核其認定與卷內證據並無牴觸或違反經驗法則、論理法則情形。上訴人上開未依限申報並致生漏稅之違章情節，各該當所得稅法第108條之2第1項(行為罰)及第3項(漏稅罰)之規定，被上訴人依行政罰法第24條規定，擇一從重，依所得稅法第108條之2第3項規定論處，並無違誤。

被上訴人於法定裁罰倍數（3倍以下）範圍內，參據納保法第16條、裁罰倍數參考表及其使用須知第4點之規定，按所漏稅額處0.5倍罰鍰計657,890元，已較其原先應處1倍之罰鍰予以酌減，實已就上開裁罰倍數參考表使用須知規定為斟酌，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事。原判決維持被上訴人所為罰鍰之處分，自無違誤。

上訴意旨主張105年1月1日施行之所得稅法第4條之4第1項第1款規定，於新舊制交替間常發生納稅義務人適用法令之混淆，令人民難以適從，顯然侵害上訴人財產權，甚至猶被裁處罰鍰，有判決不適用法規及理由不備之判決違背法令云云，自無足採。　

㈧綜上所述，原判決駁回上訴人於原審之訴，並無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。另本件並無行政訴訟法第253條第1項但書規定之情形，上訴人聲請為言詞辯論，尚無必要，併予敘明。

五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中　　華　　民　　國　　110 　年　　10　　月　　7 　　日

最高行政法院第二庭

審判長法官吳　東　都　

法官　陳　秀　媖

法官　林　妙　黛 　　　　　　　　　　　　　　　

法官侯志融

法官　王　俊　雄

以上正本證明與原本無異

中　　華　　民　　國　　110 　年　　10　　月　　7 　　日 　　　　　　　　　　　　　　　